I- GENEL AÇIKLAMA

Vergi Usul Kanununun 378. maddesinin ikinci fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükmüne yer verilmiştir. İşlemde vergi hatası bulunması ve ihtirazi kayıtla yapılan beyan halleri bu hükmün istisnalarını teşkil etmektedir.

Bilindiği üzere Türk vergi sisteminde başta gelir, kurumlar, katma değer vergileri  gibi belli başlı vergilerde beyan usulü uygulanmakta olup bu usul, ideal bir vergi sisteminin tekniği  olarak kabul edilmektedir.

Bu usulde vergi matrahı yükümlü veya sorumlu tarafından saptanmakta ve beyanname ile beyan edilmekte olup ilke olarak bu beyanlar üzerine yapılan tarhiyatlara karşı dava açılamamaktadır. Nitekim bu durum Vergi Usul Kanununun 378. maddesinde “ Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur..” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Buna göre ilke mükelleflerin kendi beyanları üzerine yapılan tarhiyatlara karşı dava açılamaması olmakla birlikte  işlemde vergi hatası bulunması durumunda dava açılabilecektir. Bu ilkenin ikinci istisnası da İdari Yargılama Usulü Kanununun 27. maddesinde yer almış ve beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi  durumunda dava açılabileceği hüküm altına alınmıştır.

II- İHTİRAZİ KAYIT DURUMU

Yukarıda da belirtildiği üzere, mükellefler kendi beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. (VUK m378)

Ancak ihtirazi kayıtla yapılan beyanlar bu genel kuralın istisnalarından birini oluşturmaktadır.

 Vergi Usul Kanununda “ihtirazi kayıtla beyan” müessesesi düzenlenmemiş olmakla birlikte, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerden İdari Yargılama Usulü Kanununun 27. maddesinin 3. fıkrasında söz edildiği için uygulamanın yasal dayanağı mevcuttur.

Nitekim Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde bu konu düzenlenmiş olup söz konusu yönergede;

 “Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazi kayıt adı verilir.

Bu şekilde verilen beyannameler üzerine süresinde verilen beyannameler için yapılan işlemler aynen yapılır. İhtirazi kayıtla verdiği şerhi düşülen tahakkuk fişi, beyanname ile birlikte değerlendirme masasına verilir.” ifadelerine yer verilmiştir.   

III- VERGİ HATASI DURUMU

Vergi Usul Kanununun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak genel anlamda tanımlandıktan sonra sırasıyla 117. maddesinde hesap hataları 118. maddesinde ise vergilendirme hataları türlerine yer verilmiştir.

Buna göre, adı geçen Kanunun 116 maddesinden, yapılan vergi muamelelerinde vergi hatası bulunması için;

1-  Yapılan işlem haksız olması yani işlemin hukuka ve yasaya aykırılık taşıması

2-   Bu haksız işlem sonucu fazla ya da eksik vergi alınması hususlarının bulunması gerektiği anlaşılmaktadır.

Ancak bir vergilendirme  işleminde vergi hatası bulunması için 116. maddede yer alan unsurları taşımakla birlikte 117 ve 118. maddelerdeki hata türlerinden birine girmelidir. Bu takdirde söz konusu hatalı vergilendirme işlemi düzeltme konusu yapılabilecektir.

117 ve 118. maddelerde geçen hesap hataları ve vergilendirme hatalarına kısaca değinilecek olursa

A-    Hesap Hataları:

Bu hatalar vergi miktarını etkileyen maddi hatalar ve hesaplama yanlışlıklarıdır.

Kanunda hesap hataları matrahta hata, vergi miktarında hata ve çifte vergi olmak üzere alt türlere ayrılmış olup matrahta hatalar;

vergilendirme ile  ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olması vergi miktarında hatalar;

Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olması verginin mükerrer olması;

Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması olarak ifade edilmiştir.

B-    Vergilendirme Hataları

  Vergilendirme yükümlülüğünün saptanmasında değerlendirme yanlışlıkları olarak tanımlanabilecek vergilendirme hataları hesap hatalarına nazaran hukuki uyuşmazlık konusu telakki edilmeye daha yatkındırlar. Kanunda vergilendirme hataları dört gruba ayrılmış olup mükellefin şahsında hata; bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınması, mükellefiyette hata; açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması mevzuda hata; açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması, vergilendirme veya muafiyet döneminde hata; aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olması olarak açıklanmıştır.

Buna göre, 116. maddede vergi hatasının tanımı yapılmakla birlikte 117 ve 118. maddelerde hata türleri tahdidi olarak sayılmış olup vergilendirme işleminde bir vergi hatasından söz edebilmek için sözü geçen maddeler kapsamına dahil bir hata bulunmalıdır.

Aksi halde vergilendirme işleminde ya işlemde sakatlık bulunmamaktadır ya da bir sakatlık bulunsa bile vergi hatası dışında kalan bir sakatlıktan kaynaklanmaktadır.

Adı geçen Kanunun 122. maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri 124. maddesinde de vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Yapılan idari işlemde vergi hatası bulunduğunu düşünen mükellefin önünde  iki yol bulunmaktadır. Mükellef hataya karşı süresinde doğrudan yargısal yola başvurabilecek veya zamanaşımı süresi içinde kalmak şartıyla düzeltme yoluna başvurabilecektir   düzeltme başvurusu vergi dairesince reddedilen yükümlü şikayet yolu ile üst mercie gidebilecek, yapılan şikayet başvurusu da reddedildiği takdirde, bu ret işlemine karşı dava açabilecektir.

    Ancak mükelleflerce vergi hatalarına özgü yollarla çözümüne gidilmesi durumunda Vergi Usul Kanununun 378. maddesi hükmü nedeniyle tartışmanın dava konusu yapılamaması olasılığı bulunduğu göz önünde tutulmalıdır.

Zira vergilendirme işleminde vergi hatası bulunduğu gerekçesiyle başta yargı mercilerine başvurmak yerine, yargısal süreler dolduktan sonra düzeltme yoluna gidildiğinde istem reddedilip sonuçta iptal davası açılınca işlemin vergi hatası değil de hukuki uyuşmazlığa konu olduğu kanısına varılırsa, hatalara özgü yolla yargı merciine intikal ettirilmiş olan bu dava, usul noktasından süresinde vergi davası açılmamasından dolayı esasa girmeden reddedilir. (İdari Yargılama Usulü Kanunu m.14/3, 15/1-a) Aslında mahkeme için işin esasını inceleyerek usul açısından bir karara varmakta ise de sonuç olarak davanın esası yargı kararına konu olmamaktadır.

Burada hukuki uyuşmazlık durumunu açmak gerekirse; vergi hatası kavramı dışında kalan öyle bir kısım sakatlıklar var olabilir ki yasa koyucu bunların hatalara özgü bir yol olan düzeltme işleminden yararlanmasını öngörmemiş, tartışma konusu yapıldığında bunların yargı organında karara bağlanması esasını benimsemiştir. Vergi hatası dışında kalıp da tartışma nedeni olabilecek bu tür konulara ve uyuşmazlıklara doktrinde “hukuki uyuşmazlık” adı verilmektedir.

Hukuki uyuşmazlıklar vergi hatasından farklı olarak, vergilendirme işleminin özüne ilişkin vergi alacaklısı ile vergi borçlusu arasında hukuken tartışma konusu yapılabilecek hususlarda ortaya çıkar. Taraflardan biri işlemde sakatlık olduğunu ileri sürerken karşı taraf işlemin kanun hükümleri çerçevesinde düzgün olduğunu iddia eder. Bu tür tartışmalar maddi olaya ilişkin açık olmayan noktalardan, yasa hükümlerinin kaleme alınış şeklinden, maddi olayın karmaşık niteliğinden, olaydaki teknik özelliklerden, vergilendirme şekillerinden, tebliğ usul ve şekillerinden, vergi borcunun zamanaşımına uğrayıp uğramadığı vb. konulardan doğar.

Özellikle olaya uygulanacak yasa hükmü açık olmayıp da bir yorum sorunu ile karşı karşıya bulunuyorsa yine hukuki bir tartışma söz konusudur. İşte maddi olayı irdeleme farklılıkları ile yasa hükümlerinde yorum farklılıklarından doğan bu tür çekişmelerde ortada kolayca görülen bir hatanın varlığı düşünülemeyeceğinden bizim sistemimizde işlemde sakatlık bulunup bulunmadığı yolundaki tartışmanın yargı organınca karara bağlanması öngörülmüştür.           

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 10.06.1993 tarih ve E:1992/1; K:1993/2 sayılı kararında konuyla ilgili olarak  “...Sadece, aykırı görüşler ve kararlarla dolu yargılama evresi göz önünde tutulduğunda, 01.01.1986 tarihinden önceki dönemler için gecikme faizi istenmesi ve alınması işleminde,   Vergi Usul Kanununun 118’ inci maddesinin  2’ nci ve 3’üncü fıkralarında yer alan “açık olarak” deyimine uygun şekilde bir hata, yani “vergi hatası” bulunmadığı görülmektedir. Vergilendirme işlemlerinde her zaman bazı hatalar yapılabilir. Fakat her hata   Vergi Usul Kanununun 117’ nci  ve 118’ inci  maddelerinde sayılan hatalar kapsamında değildir. Bu kapsamda olmayan hatalar ise, “düzeltme ve şikayet yoluyla” düzeltilemez...”  denilmiştir.

 Danıştay Yedinci Dairesi de, 03.12.2001 tarihli ve E:2000/6443, K:2001/3694 sayılı kararıyla, vergi dairesi işleminde açık bir vergilendirme veya hesap hatası  bulunmaması ve uyuşmazlığın hukuki bir nitelik taşıdığının anlaşılması nedeniyle davacının şikayet yoluyla düzeltme esasına göre yaptığı başvurusunun yanıt verilmemek suretiyle reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı yönündeki mahkeme kararını aynı gerekçelerle onamıştır. 

NOT: YAZILAR İZİNSİZ VE KAYNAK GÖSTERİLMEKSİZİN KULLANILAMAZ.

www.mukellef.net